Análisis: Sistema de ajuste por inflación fiscal para seguros

Mucho se ha dicho en las últimas semanas en referencia a las posibles consecuencias que generaran en los contribuyentes las recientes reformas en las principales normativas a nivel tributario, no solo la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sino también de las reformas del Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Valor Agregado (ambas de Noviembre de 2014), y la recientemente publicada Ley de Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras. Pero más allá de generar alarma, y dejando de lado los posibles análisis jurídicos referidos a si estas reformas violan principios constitucionales como el de capacidad contributiva, no confiscatoriedad, y de justicia tributaria, se hace necesario el realizar un análisis técnico sobre ciertos aspectos concretos de estas reformas. Es por ello que a continuación, he querido hacer unas reflexiones particulares sobre las disposiciones previstas en los Artículos 171 y 52 de las dos últimas reformas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, específicamente en la aplicabilidad de estos artículos para las empresas cuya actividad está enmarcada dentro de la disposición normativa prevista en el Artículo 3 de la Ley de la Actividad Aseguradora.

El 18 de noviembre de 2014 fue publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.152 el Decreto N° 1.435 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR), que reformó parcialmente la LISLR del 16 de febrero de 2007. En esta Reforma se modifica el enunciado del Artículo 173 de la LISLR, señalando la exclusión expresa del sistema de ajuste por inflación fiscal a los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros.

El 30 de diciembre de 2015 fue publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.210 el Decreto N° 2.163 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la LISLR, que reformó parcialmente la LISLR del 18 de noviembre de 2014. En esta Reforma se modifica nuevamente el Artículo 173, esta vez pasando a ser el Artículo 171 de la LISLR. El nuevo texto añade, adicionalmente a la exclusión del sistema de ajuste por inflación previsto en la norma del 2014 y anteriormente mencionado, la exclusión del sistema a los Sujetos Pasivos Especiales.

Por otro lado, y como una modificación también importante en la Reforma, se incluye un nuevo Parágrafo en el Artículo 52 de la LISLR. En el ahora Parágrafo Primero del artículo in comento, se incluye una nueva tarifa proporcional de Impuesto sobre la Renta (ISLR) del cuarenta por ciento (40%) para los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias, financieras, de seguros o reaseguros, obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país.

El Artículo 3 del Decreto N° 2.178 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de la Actividad Aseguradora (LAA), recientemente publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 6.211 de fecha 30 de diciembre de 2015, enumera quienes son los sujetos regulados por esta norma, indicando entre ellos a: empresas de seguros, empresas de reaseguro, empresas financiadoras de primas o cuotas, empresas administradoras de riesgos, los intermediarios de la actividad aseguradora, empresas de medicina pre pagada, asociaciones cooperativas que realicen actividad aseguradora, los auditores externos, los actuarios independientes, entre otras.

Si analizamos lo enunciado en el Artículo 3 de la LAA, y considerados que la numeración que la norma le da a cada una de las actividades indica, que las mismas se encuentran organizadas bajo un esquema de subdivisiones, es decir, todas ellas forman parte de una misma primera escala a nivel organizativo o taxonómico, en otras palabras, ellas forman parte de lo que el legislador (delegado en este caso, ya que la reforma se produce vía Ley Habilitante) ha querido calificar como la actividad aseguradora, no como género y no como especie, y siendo las actividades como los seguros, reaseguros, financiamientos de primas e intermediación la especie, la modificación de la LISLR no tendrían aplicación general para todos los sujetos regulados dentro de la actividad aseguradora, pues los artículos reformados sólo hacen mención a su aplicabilidad para ciertas especies de sujetos dentro de la actividad aseguradora (empresas de seguros y reaseguros), y no incluye a todo el universo de sujetos regulados por la LAA.

De ser el análisis descrito en el párrafo anterior correcto, la exclusión del sistema de ajuste por inflación fiscal para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2015, sólo aplicaría para las entidades dedicadas a las actividades de seguros y reaseguros, mientras que para una empresa dedicada a la intermediación, medicina pre pagada, financiamiento de primas, y todas las demás actividades distintas a seguros y reaseguros, numeradas en el Artículo 3 de la LAA, no estarían excluidas del sistema de ajuste por inflación fiscal para dicho ejercicio fiscal, tomando en consideración la Reforma de la LISLR del 2014, aplicable al mismo.

Ahora bien, para el ejercicio fiscal 2016, tomando en consideración la reforma de la LISLR del 2015, y en referencia a la exclusión del sistema de ajuste por inflación a las actividades de seguros y reaseguros, se podría llegar a similar conclusión, siempre y cuando la entidad que realice la actividad distinta a seguros y reaseguros, no haya sido calificada como Sujeto Pasivo Especial por parte de la Administración Tributaria Nacional, en cuyo caso, quedaría automáticamente excluida del sistema.

Finalmente, y en referencia a la aplicabilidad de la tarifa proporcional del 40% prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 52 de la LISLR, considerando nuevamente el análisis taxonómico de Artículo 3 de LAA, aquellas entidades cuya actividad comercial no sea la de seguros y reaseguros, pero que de igual forma se encuentran reguladas por la LAA, no estarían sus enriquecimientos sujetos a la aplicación de la alícuota proporcional de ISLR del 40% para el ejercicio 2016, puesto que la norma solo hace mención nuevamente a los enriquecimientos provenientes de las actividades de seguros o reaseguros, en consecuencia, no incluye a todo el universo de sujetos regulados por la LAA, por lo tanto, estas entidades deberían continuar gravando sus enriquecimientos con la tarifa progresiva prevista en el Artículo 52 de la LISLR, tal y como ha venido haciendo hasta el momento.

Sin pretender ser estos comentarios una conclusión general del caso, invitamos a todas las entidades enmarcadas dentro del Artículo 3 de la LAA, y afectadas por las modificaciones de la norma, a realizar el análisis respectivo con su departamento legal, especialistas tributarios, y sus asesores independientes, a los fines de contar con todos los argumentos y demás consideraciones del caso al momento de asumir una posición concreta al respecto.